האם ניתן לרכוש מקרקעין בנאמנות עבור צד ג' כלשהו ומהן השלכות המס ברכישה בנאמנות ?

עסקת מקרקעין שבה רכישת המקרקעין מתבצעת בידי נאמן, הינה נפוצה בשוק המקרקעין, במיוחד כאשר לרוכש ישנו חשש כי אם זהותו תיוודע למוכר, לא תצא העסקה אל הפועל, או כאשר מדובר באיגוד הנמצא בהליכי יסוד במועד הרכישה.
בהתאם ראובן המוכר זכות במקרקעין, כשהמכר מחוייב במס שבח, כשהזכות הנמכרת נרשמת על-שם לוי ומוסכם כי לוי מחזיק בזכות בשמו הוא "בשביל" שמעון. במקרה זה, אך צודק ונכון הוא, כי כשמעביר לוי את הקרקע לשמעון, הוא בעליה ה"אמיתי" - לא ישולם מס שבח פעם שנייה. שמעון ולוי חד-הם, ומכירה ראשונה ללוי כמוה כמכירה לשמעון.

סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום רווח ויתרון כלכלי.

"נאמן" מוגדר בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין כ"אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. "נהנה" מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. כוונת המחוקק בסעיף 69 לחוק ברורה, המחוקק ראה לנגד עיניו נאמן שהשאיל את שמו לאדם אחר בעת רכישת המקרקעין או רכישת הזכות באיגוד, וזאת מבלי שיש לנאמן הנאה או אנטרס כלכלי משלו במקרקעין.

כדי למנוע פיקציות והערמות-מס, לפיהם ירבו "נאמנים" בישראל באופן שרוכשים של נכסי מקרקעין יכריזו על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - היו נפטרים מתשלום מיסים, מכוחה של נאמנות פיקטיבית, נקבעו בחוק מיסוי מקרקעין שני מנגנוני הגנה:

מנגנון הגנה אחד, הקבוע בסעיפים 69(ג) ו- 74 לחוק, מחייב מסירה של הודעה על ידי הנאמן במועד.
מנגנון הגנה שני הינו בדיקת קיומה של נאמנות מהותית ע"פ מספר מבחנים.
להוכחת הנאמנות המהותית יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן:
הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה, הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו, הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות, הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת ההון של הנהנה.

ניתן לסכם ולומר, כי על מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, יש לערוך בדיקה כפולה:
הראשונה, בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות - לצורך בדיקה זו יבחנו רשויות המס עובדתית קיומה של נאמנות.
השניה, בדיקה פרוצדורלית שעניינה במסירת ההודעה לפי החוק.

נציין כי בפרקטיקה, אם רשויות המס משתכנעות בדבר קיום נאמנות מהותית, הרי שתנתן לצדדים האפשרות להצהיר על רכישה בנאמנות גם בשלב מאוחר .


הכותבת עורכת דין בתחום המיסים לשעבר יועצת משפטית למשרדי מיסוי מקרקעין.


פורסם במקור ראשון במדור כלכלה /דעת מומחה בתאריך 07/08/2009