השאלות:1. איזה סוג של הסכם התקשרות עורך מארגן קבוצת רכישה עם בעל הקרקע? האם זהו הסכם לשיווק הקרקע?
2. מהו סוג ההתחייבות של מארגן הקבוצה כלפי בעל הקרקע (מה מקובל)?
3. האם הוא יכול להתחייב לרכוש את הקרקע, מבלי שייחשב ל"יזם" החייב במס הכנסה/מס שבח/מע"מ?
4. על איזה סוג של הכנסה מדווח מארגן הקבוצה, ובאיזה מועד של העסקה הוא מוציא חשבונית?
עו"ד אורית ליברטי משיבה:פתרון אפשרי נמצא במכשיר האופציה הייחודית הקבוע ב
סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
באותו סעיף לחוק קבע המחוקק כי מתן אופציה לרכישת זכות במקרקעין העומדת בתנאי החוק לא תחויב במס שבח ובמס רכישה, אלא רק במס הכנסה או במס רווחי הון בגין הרווח שהופק. נדגיש כי גם סיחור האופציה והעברתה מיד ליד לא תחויב במסים אלה. רק מימוש האופציה על ידי המחזיק הסופי תחויב במסי מקרקעין.
החוק קבע רשימה ארוכה של תנאים על מנת להבטיח שאכן מדובר בסיחור אופציה ולא במכירת מקרקעין, והם כוללים בין היתר הגבלה של תקופת האופציה - 24 חודשים לכל היותר, הגבלה על מחיר האופציה - 5% משווי הזכות במקרקעין, דיווח לרשויות מיסוי מקרקעין בתוך 30 יום, ועוד תנאים כקבוע בחוק.
מכשיר זה מאפשר למארגן קבוצה לקבל אופציה ייחודית מבעלי הקרקע - לתקופה שתיקבע בין הצדדים, ובתקופה זו לגבש את הקבוצה שתרכוש את הקרקע.
יש לשים לב כי בעניין זה אימצו רשויות המס עמדה מחמירה שלפיה אם מארגן הקבוצה מצרף לאופציה הנמכרת גם סל שירותים אחרים דוגמת שירותי תכנון ובנייה, אזי לא יחול הפטור של האופציה הייחודית, ולדעת רשויות המס יהיה אפשר לחייב את מארגן הקבוצה במסי מקרקעין ובמע"מ כאילו רכש את הקרקע ומכר דירות גמורות. ספק אם עמדה זו של רשויות המס עומדת על קרקע מוצקה, שכן לשון החוק אינה מבחינה בין מי שמוכר אופציה לרכישת קרקע בלבד לבין מי שצירף לאופציה גם סל שירותים.
המבחנים והנסיבות שבהן ייקבע כי מדובר במכירת דירת מגורים ולא ברכישת קרקע ובהזמנת שירותי בנייה גובשו
בהוראת הביצוע 7/2001 שהפיצה נציבות מס הכנסה בעקבות
פס"ד לנג יהודה.
עוד לדוגמה, גם
בעמ"ה 2069/98 (משאבי נדלן סחר והשקעות בע"מ נגד פקיד השומה חיפה), דובר בהתארגנות לבנייה משותפת שהמערערת ריכזה וניהלה. המערערת טענה כי פעלה כמתווכת בלבד, ופקיד השומה טען כי המערערת פעלה כקבלן. כב' השופט בדימוס, ד"ר ביין, קבע לאור מבחן המהות הכלכלית ולאור התוכן הכלכלי של העסקה כי פעולת המערערת - מבחינת הסיכון שלקחה, ומבחינת היקף האחריות והשליטה בארגון הפרויקט ובחשבון הפרויקט, בקביעת המחיר, ובסיכון להפסדים או בסיכוי לרווח שהוטלו על המערערת - כל אלה מובילים למסקנה כי מעמדה של המערערת הוא כשל קבלן הנותן שירותי בנייה.
ואולם, בית המשפט קבע כי אין ליחס למערערת את מכירת הדירות עצמן. לפיכך נפסק כי המערערת נתנה לדיירים שירותי בנייה בלבד.
עוד יש להקפיד בעת עריכת ההסכמים כי הזכויות והסמכויות בנוגע לקרקע לא יהיו מצויים בידיו של המארגן אלא בידי חברי הקבוצה. ואכן, יש להיזהר ולבדוק ש"מארגן הקבוצה" לא יחצה את הגבול מפעילות של ארגון ותיווך גרידא לפעילות של יזם, באופן שיוקנו לו כוח, סמכויות ואחריות העלולים להשית עליו מס כאילו הפך לבעליה של קרקע (ראה לעניין זה פס"ד בעניין
ש.א.פ,
דרעד ו
אביבית).
אם מדובר ברכישה אמיתית של קרקע, כאשר במועד רכישת הקרקע אכן מדובר על רכישת מקרקעין בלבד מבלי שהיה באותו מועד קבלן בונה, אדריכל, וייתכן שאף לא תוכניות מאושרות לבנייה, וכאשר אין מחיר סופי לדירה הגמורה, והמבחנים האחרים שקבעו רשויות המס אינם מתמלאים, הרי לא ייחשב הדבר לעסקה "כפולה" - של רכישת קרקע על ידי המארגן ומכירת דירות לאחר מכן, אלא ייחשב לרכישה של קרקע בלבד על ידי חברי הקבוצה.
על פי
תקנות מע"מ (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 (להלן: "תקנות מע"מ"), על כל התקשרות שנעשתה עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים חלה חובת דיווח לרשויות מע"מ, בד בבד עם הדו"ח התקופתי. על פי תקנות מע"מ, חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין וכן על הגורם המארגן. נציין כי בתקנות נקבעו מקרים הפטורים מדיווח.
חובת הדיווח המוטלת בעניין היא לרשויות מע"מ ולרשויות מס הכנסה במסגרת הדו"ח השנתי.
מובן שיש לבחון את אופי ההסכם שייחתם בין בעל הקרקע לגורם המארגן, כדי לקבוע אם מדובר במכירת זכות במקרקעין החייבת בדיווח לרשות מיסוי מקרקעין.
המשיבה - בעבר, יועצת משפטית למשרדי מיסוי מקרקעין במחלקת שומת מקרקעין, נציבות מס הכנסה.
מומחית במיסוי מקרקעין, מע"מ, מס בולים. בעלת פרקטיקה עצמאית. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהןפורסם באתר כל-מס בתאריך 24/05/2009