עסקת מקרקעין שבה רכישת המקרקעין מתבצעת בידי נאמן עבור הקונה "האמיתי" נפוצה בשוק המקרקעין, במיוחד כאשר הרוכש חושש כי אם זהותו תיוודע למוכר, לא תצא העסקה אל הפועל, או כאשר מדובר באיגוד הנמצא בהליכי ייסוד במועד הרכישה.
בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה שתחולתו מ-1 בינואר 2006 נקבע הסדר מיסוי לגבי נאמנויות. רשימותינו הבאות יעסקו בשאלה מה שינה הסדר זה ביחס להסדרי הנאמנות שהיו קיימים בדין, ובראש ובראשונה - ההסדר בחוק מיסוי מקרקעין, עליו נרחיב ברשימתנו זו. ניטול מקרה בו ראובן מוכר זכות במקרקעין, והמכר מחויב במס שבח.
הזכות הנמכרת נרשמת על שם לוי, ומוסכם כי לוי מחזיק בזכות "בשביל" שמעון. במקרה זה, מן הצדק הוא כי כאשר מעביר לוי את הקרקע לשמעון, לא ישולם מס שבח פעם שנייה.
שמעון ולוי חד-הם, ומכירה ראשונה ללוי כמוה כמכירה לשמעון. סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום רווח ויתרון כלכלי. "נאמן" מוגדר בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין כ"אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד".
"נהנה" מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. כוונת המחוקק בסעיף 69 לחוק ברורה - המחוקק ראה לנגד עיניו נאמן שהשאיל את שמו לאדם אחר בעת רכישת המקרקעין או רכישת הזכות באיגוד, וזאת מבלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין.

כדי למנוע פיקציות והערמות מס, לפיהן ירבו "נאמנים" בישראל באופן שרוכשים של נכסי מקרקעין יכריזו על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - יהיו נפטרים מתשלום מסים, מכוחה של נאמנות פיקטיווית, נקבעו בחוק מיסוי מקרקעין שני מנגנוני הגנה: מנגנון הגנה אחד, הקבוע בסעיפים 69 (ג) ו-74 לחוק, מחייב מסירה של הודעה על ידי הנאמן במועד. מנגנון הגנה שני הינו בדיקת קיומה של נאמנות מהותית לפי כמה מבחנים. כך, להוכחת הנאמנות המהותית יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן: הזכות נרכשה מכספי הנהנה, בעבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה; הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו; הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו או קיבל ממנו הכנסות; הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת ההון של הנהנה.
השאלה אם אדם הוא נאמן היא שאלה עובדתית, כך שרשויות המס יבדקו אם היחסים הם בגדר השאלת שם בלבד אם לאו. לכן, ייתכן שאדם לא יוכר כנאמן על אף שציין בהסכם הרכישה שהוא רוכש את הזכות בעבור אדם אחר. בד בבד, ייתכן שאדם יוכר כנאמן למרות שלא ציין בהסכם הרכישה את קיום הנאמנות. נציין כי בכל מקרה שהנהנה הוא איגוד, יש לוודא כי האיגוד היה קיים ביום הרכישה או שהאיגוד היה איגוד בייסוד בעת הרכישה (ע"א 865/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לנדשפט). באחרונה חזר בית המשפט העליון בפס"ד כהן על ההלכה לפיה אין נאמנות בשביל נהנה גמיש" - "נהנה מסגרת" - נהנה שהיום הוא ראובן ומחר הוא שמעון. יש נאמנות רק עבור ראובן או רק עבור שמעון, יישויות ספציפיות חיות וקיימות, שרק כך תוגשם תכלית הפטור ממס. ניתן לסכם ולומר, כי על מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, יש לערוך בדיקה כפולה: הראשונה, בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף 69 (ב). לצורך בדיקה זו יבחנו רשויות המס עובדתית-מהותית את קיומה של נאמנות. השנייה היא בדיקה פרוצדורלית שעניינה במסירת ההודעה לפי סעיף 69 (ג) לחוק. בפס"ד אביגדור זיו נפסק כי אם מתקיימת הנאמנות המהותית, יש אפשרות להארכת מועד למסירת הודעת הנאמנות, בהתאם לסמכות הנתונה למנהל להארכת מועדים. נציין כי בפרקטיקה, אם רשויות המס משתכנעות בדבר קיום נאמנות מהותית, הרי שתינתן לצדדים האפשרות להצהיר על רכישה בנאמנות בשלב מאוחר, לעתים אף לאחר שנים רבות, וזאת תוך תשלום "קנס" בגובה מס רכישה נוסף על העסקה.

במועד מכירת נכס המקרקעין בידי הנאמן לצד ג', הרי שיחולו על מכירה זו כל הכללים כאילו נמכר הנכס בידי הנהנה. עריכת שומת השבח, לרבות קביעת שיעור המס ותחולת הפטורים - כל אלו ייקבעו לפי זהות הנהנה. כך גם הליכי גביית המס יופעלו נגד הנהנה, שכן הנאמן הינו בתורת נציג/שליח/שקוף לצורכי מס. האם עיקרון זה לפיו הנאמן הינו שקוף לצרכי מס והנישום האמיתי הינו הנהנה, בהתאם לדיני הנאמנות, נשמר גם בעת חקיקת פרק הנאמנות במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה? זאת נבדוק במסגרת מאמרנו הבא.

פורסם בהארץ בתאריך 28/04/06